CARA AVOCATS

Cabinet d'avocats à LYON Tél : +33 4 72 20 12 88 Nous contacter
CARA Société d’Avocats prend la direction d’un groupe de travail visant à améliorer le traitement fiscal des services intragroupes (réponse à l’appel à commentaires de l’OCDE)

CARA Société d’Avocats prend la direction d’un groupe de travail visant à améliorer le traitement fiscal des services intragroupes (réponse à l’appel à commentaires de l’OCDE)

Publié le : 13/06/2018
Dans un communiqué publié le 9 mai dernier, l’OCDE a informé de sa volonté de réviser l’actuel chapitre VII des Principes applicables en matière de prix de transfert dédié aux « Considérations particulières applicables aux services intra-groupe ». Dans cette optique et dans la plus pure tradition de l’organisation, l’OCDE lance un appel à commentaires à destination des entreprises, des praticiens, des administrations fiscales et plus largement, de tous les acteurs du marché. Ceux-ci ont jusqu’au 20 juin pour déposer leurs observations par voie électronique (1).

Le cabinet CARA Société d’Avocats s’est associé à cette fin à plusieurs entreprises d’envergure internationale pour faire remonter un certain nombre de commentaires, d’idées et de suggestions, afin d’améliorer la sécurité fiscale des entreprises et de participer activement à la redéfinition d’une matière sujette à de forts enjeux financiers et stratégiques.

Les développements suivants présentent une synthèse des commentaires qui ont été définis communément par nos partenaires et nous-mêmes. Pour des raisons de confidentialité, les entreprises partenaires qui ont participé à ce projet commun ne seront toutefois pas dénommées.

PRECISIONS SUR LES ENJEUX ATTACHES AUX SERVICES INTRAGROUPES

Comme le rapporte l’OCDE dans son communiqué, les services intragroupes représentent aujourd’hui l’essentiel des transactions réalisées au sein des groupements d’entreprises. Leur nature n’en demeure pas moins protéiforme et il convient d’en dissocier à notre sens trois grandes familles :
 
  • Les services liés à la R&D, qui peuvent éventuellement ouvrir droit à des régimes de faveur (à l’instar du CIR en France) et donner naissance à des éléments d’immobilisation incorporelle, eux-mêmes sujets à des traitements comptables, juridiques et fiscaux spécifiques ;
  • Les services dits « opérationnels », qui recouvrent les services d’ingénierie, de maintenance, et plus largement toutes les activités dématérialisées qui se fondent ultimement dans un élément tangible ; et
  • Les services de support, souvent dénommés par l’anglicisme de « management fee », qui couvrent les activités administratives, juridiques financières et plus largement de « back office ».
C’est cette dernière catégorie (les « management fees ») qui demeure visée dans l’appel à commentaires de l’OCDE. En raison de la faible valeur ajoutée présumée de ceux-ci (la valeur étant étalonnée par rapport à l’activité principale du groupement d’entreprises), l’Organisation invite les Etats à faire prévaloir des régimes simplifiés de contrôle et de validation de ces services, afin d’alléger sensiblement le poids des obligations fiscales pesant sur les entreprises.

L’enjeux est double. Il est d’abord de nature statistique : ces services se retrouvent dans l’immense majorité des groupements d’entreprises, indépendamment des activités principales exercées par ceux-ci. L’enjeux est également d’ordre matériel : en raison de leur nature dématérialisée, la justification de ces services à des fins fiscales nécessite de déployer des efforts considérables attachés à la démonstration de leur existence, de l’avantage que l’entreprise facturée retire de ceux-ci, et de la justesse de leur quantum. Ces efforts peuvent parfois paraître disproportionnés par rapport aux montants en jeu. Ceci a ainsi pu conduire bon nombre d’entreprises à s’exonérer de ces démonstrations, ce qui en cas de contrôle fiscal, les expose par la même occasion au rejet complet des charges constitutives des coûts de ces services.

Il n’est dès lors pas surprenant de constater que les vérifications de comptabilité portant spécifiquement sur cette typologie de transactions se sont largement multipliées ces dernières années, avec une recrudescence corrélative des redressements fiscaux. L’état du contentieux français en matière de prix de transfert offre une vitrine assez édifiante du phénomène, avec une nette représentabilité de ces transactions.

Pour des raisons évidentes, les commentaires et suggestions que nous avons fait remonter se concentrent sur les services reçus par les entreprises et qui se traduisent pour elles par une charge dans leurs comptes. En effet, pour les entreprises prestataires, les services constituent un produit. Lorsque ces dernières refacturent les services qu’elles rendent par la méthode du coût majoré (ou « Cost Plus »), il est rare que les administrations fiscales trouvent à redire, à moins bien évidemment que la marge appliquée sur l’assiette formée des coûts soit trop faible.

SUGGESTION N°1 : METTRE EN PLACE UN « RABOT SERVICE »

Une première suggestion portée par le cabinet et le groupe de travail qu’il représente consiste à définir un seuil maximum au-delà duquel les charges constitutives des services reçus ne seraient plus déductibles fiscalement. Cette approche présente l’immense avantage d’être simple à mettre en œuvre et limite considérablement l’effort documentaire et déclaratif à produire par les entreprises.

Ce mécanisme, certes simpliste, existe déjà en fiscalité. On citera à titre d’exemple la quote-part de frais et charges retenue pour le calcul du résultat d’ensemble des sociétés mères (art. 216 du CGI) ; le rabot financier, prévoyant le plafonnement global des charges financières (art. 212 bis et 223 B du CGI) ; et de manière idoine, le dispositif porté par la directive ATAD prévoyant la déduction des charges financières nettes au plus haut du montant constitué de 30% de l’EBITDA ajusté de l’emprunteur et trois millions d’euros (Directive UE 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016).

Sur la base de notre expérience, nous pensons qu’un ratio raisonnable gravite autour de 7% de l’EBITDA de l’entreprise. Au-delà de ce seuil, les charges représentatives des services pourraient être indéfiniment reportées sur les exercices suivants.

Que ce soit au titre du rabot financier ou la directive ATAD, les dispositifs portés par ces sources réglementaires ne permettent cependant que de dimensionner la charge portée par l’entreprise. Ils ne valident ni nécessairement, ni automatiquement, les transactions financières qui donnent lieu à la comptabilisation de ces charges. En effet, les administrations fiscales demeurent libres de contester la pertinence ou l’adéquation avec l’intérêt social de l’entreprise des prêts ou véhicules contractés par elle et qui se traduisent par l’inscription des charges financières corrélatives.

Il n’en demeure pas moins que dans le cas de groupements d’entreprises, l’impérieuse nécessité de bénéficier de services de support est souvent présumée, tout particulièrement lorsque l’entreprise en question est en phase de démarrage, ou ne dispose pas des ressources internes ou en nombre suffisant pour produire ces mêmes services. Ceci est particulièrement manifeste pour les services financiers, juridiques ou informatique, dont l’importance est évidente pour assurer la continuité de toute entreprise, même de taille modeste. Il appartiendrait donc aux entreprises concernées de pouvoir démontrer à l’occasion d’un contrôle fiscal qu’elle ne disposait pas des ressources internes pour produire ces services, ni qu’elle en a retiré de similaires auprès de prestataires tiers. Cette démonstration pourrait se cantonner à la production d’organigrammes et la justification légitime des autres charges, tout en exonérant les contribuables d’une analyse économique complète.

SUGGESTION N°2 : NEUTRALISER LES CHARGES LIEES AUX SERVICES PAR UNE ANALYSE DE MARGE GLOBALE

La seconde suggestion portée par le cabinet repose sur le constat que dans l’immense majorité des cas, les administrations fiscales font application de la méthode transactionnelle de la marge nette pour étalonner la rentabilité d’une entreprise à l’aune du concept de pleine concurrence.

Partant de cette observation, il apparaît envisageable de valider automatiquement les charges constituées des services facturées à l’entreprise, dès lors que celle-ci dégage une marge nette totale tombant dans un intervalle adéquat de pleine concurrence.

Cette suggestion, bien que techniquement imparfaite, offre néanmoins l’avantage de la simplicité et soustrait de manière quasi immédiate tout effort de justification attachée à cette typologie de charges. Elle revêt en outre l’intérêt d’être pragmatique : que ce soient les administrations fiscales ou les praticiens, des retraitements ne sont pour ainsi dire jamais opérés pour extraire les coûts liés aux services portés par les comparables (et pour cause, les bases de données ne permettent pas cette granularité), permettant ainsi de produire un panel de marges ajustées et concentrées sur la seule activité sujette à contrôle (de distribution ou fabrication par exemple). Tout à l’inverse, les marges nettes constitutives des intervalles de pleine concurrence sont nécessairement globales, de sorte qu’en pratique, les coûts de services que ces entreprises comparables peuvent avoir à payer sont implicitement mais nécessairement validés.

Cette démarche nécessite cependant un effort considérable sur le plan de la philosophie fiscale, dans la mesure où elle conduit à compenser des transactions de nature différente, susceptibles d’être déconnectées l’une de l’autre, et dont la valeur intrinsèque n’est pas corrélée. Elle pose en outre des sujets périphériques à l’impôt sur les sociétés et en tout premier lieu en matière de TVA, dans la mesure où les services facturés sont assujettis à cette taxe. L’assiette sur laquelle porte la TVA pourrait dès lors être minorée, au seul motif que la marge nette globale de l’entreprise tombe dans un intervalle de pleine concurrence.

Parce qu’elle rejoint une démarche pratique largement éprouvée, nous pensons toutefois que cette suggestion mérite d’être explorée, quitte à l’associer à une autre idée.

SUGGESTION N°3 : DEPOSER UN FORMULAIRE SPECIFIQUE AUX SERVICES

Au titre de cette suggestion, le groupe de travail propose d’établir un formulaire matriciel listant un ensemble d’informations permettant de justifier l’existence et la dimension quantitative des services reçus d’une entreprise.

Ce formulaire pourrait notamment comprendre des encarts permettant de visualiser immédiatement des informations clés, telles que (i) le nombre de salariés en interne affectés à chaque département au titre desquels les services sont rendus (finance, juridique, RH, etc…) ; (ii) le nombre de personnes affectées à ces tâches au niveau de l’entreprise prestataire ; (iii) leur Etat de localisation ; (iv) leur profil (directeur de département, assistant, etc…).

Cet encart permettrait ainsi d’estimer la substance d’une entreprise, c’est-à-dire la combinaison de ses ressources humaines, nécessaire à la réalisation des services en question. L’indication de leur nombre et de leur profil permettrait également d’évaluer la pertinence de la base de coûts refacturée, celle-ci étant souvent majoritairement constituée des salaires et charges sociales attachées aux personnes impliquées dans la réalisation de ces services. L’information tenant au nombre de personnes au niveau de l’entreprise payeuse permet d’estimer l’éventuelle duplication des services facturées avec les capacités internes de l’entreprise.

Enfin, la précision tenant à leur localisation géographique permettra de déterminer si les services sont rendus en cascade au sein du groupe, ce qui peut suggérer une adjonction de marge sur les coûts à chaque étape de la refacturation et crédibilise (ou fragilise, selon le cas) la perception de la substance de l’entreprise prestataire.

Qui plus est, ce degré d’informations permettrait aux autorités fiscales d’estimer la proportion des coûts refacturés à l’entreprise. En effet, des clés d’allocation indirectes sont couvent appliquées afin d’allouer la part des coûts revenant à chaque entreprise composant le groupe. Ces clés d’allocation sont toutefois entachées d’imperfection, dans la mesure où elles ne traduisent pas nécessairement la dimension des besoins réels (et donc, les coûts qui en découlent) des entreprises payeuses. L’indication des personnes engagées dans la réalisation des services au niveau du prestataire pourrait ainsi offrir une idée du coût que pourrait supporter l’entreprise qui reçoit ces services, si celle-ci devait internaliser ces activités. Par exemple, si l’application des clés d’allocation conduit à facturer l’équivalent de 5 personnes de différents départements avec des profils élevés, la question sous-jacente consiste à estimer combien coûterait le recrutement et l’internalisation de tels profils pour subvenir aux besoins de l’entreprise. Logiquement, si la méthodologie de facturation intragroupe est pertinente, le montant facturé devrait être inférieur au montant projeté, l’appartenance au groupe devant normalement générer des synergies et des économiques d’échelle.  

Un autre encart pourrait permettre à l’entreprise de lister des exemples concrets dont elle a pu témoigner au titre de chaque exercice de facturation.

Un tel formulaire ne nous paraît pas complexe ni à définir par l’Organisation et les Etats, ni à tenir de manière contemporaine par les entreprises. Il pourrait être annexé à la liasse fiscale déposée chaque année et validerait a priori les charges supportées au titre des services. Evidemment, les autorités fiscales conserveraient toute latitude pour vérifier l’exactitude des informations contenues dans ce formulaire, notamment à l’occasion d’une vérification des comptabilités. Cependant, en cas d’informations exactes, la déductibilité des coûts pourrait être entérinée, exonérant ainsi l’entreprise d’une analyse économique complète et tout particulièrement la démonstration souvent complexe de la justesse de la base de coûts qui lui est refacturée, et qui nécessite d’avoir accès à des données comptables tenues au niveau du prestataire (donc d’un autre contribuable).

La définition d’un format harmonisé, tenu en langue anglaise, devrait en outre alléger la charge déclarative des entreprises.

(1) Les commentaires doivent être déposés par courrier électronique à TransferPricing@oecd.org, dans un document au format Word. Les commentaires dont la longueur excède dix pages doivent être accompagnés d’un résumé ne dépassant pas deux pages.

Historique

<< < 1 > >>