Cette année encore, les statistiques de l’Organisation mondiale du Tourisme nous rassuraient sur un point : la France demeure la première destination touristique au monde, loin devant ses concurrents européens et les Etats-Unis. Les voyageurs du monde entier viennent sillonner nos routes pour admirer les merveilles architecturales qui embellissent nos villes, goûter la diversité de notre savoir-faire culinaire, ou plus prosaïquement, dévaliser les magasins des belles avenues pour s’afficher avec les produits et les marques qui font le dynamisme de notre économie. Sur ce point n’en doutons pas, la France reste éminemment attractive grâce à tous ces éléments incorporels dont elle regorge et qui la distingue des autres destinations.
Mais ce qui est vrai pour le touriste, l’est-il tout autant pour le fiscaliste ? Celui-ci, une fois débarrassé de son guide et son appareil photo doit se rendre à l’évidence : la France traîne un paradoxe. Celui de former des ingénieurs d’immense talent ; d’asseoir largement son succès sur des éléments intangibles, distinctifs et porteurs de valeur ; mais sans pour autant choyer ces éléments sur le plan fiscal. A l’heure où la société se digitalise et où les actifs incorporels prennent une part prépondérante dans les plans de croissance, il serait pourtant de bon ton d’offrir un terreau attractif pour ceux qui souhaitent loger leur propriété industrielle et la faire fructifier sans passer par les fourches caudines du fisc.
Le régime fiscal de faveur français applicable aux cessions et concessions de brevets est-il dépassé ?
On connait surtout notre régime de faveur par son matricule, le « 39 terdecies », en référence à l’article du code général des impôts qui le vise. Son nom, qui fleure bon la technocratie, nous rappelle qu’il a vu le jour en 1965 et n’a depuis connu que des modifications somme toute assez mineures.
Par ce régime, les cessions ou concessions de brevets, inventions brevetables, procédés de fabrication qui en sont l’accessoire et les certificats d’obtention végétale sont taxées non pas au taux de droit commun, mais au taux applicable aux plus-values à long terme, soit 15% pour les entreprises sujettes à l’impôt sur les sociétés, ou 12,8% pour les autres.
Disons le tout de go : le mécanisme du 39 terdecies souffre selon nous de deux écueils majeurs. En premier lieu, son taux. Même réduit, le taux actuel de 15% appliqué aux entreprises soumises à l’IS demeure élevé, particulièrement au regard de ceux adoptés par plusieurs de nos partenaires européens. Avec leur « knowledge development box », les Irlandais offrent un taux de 6,25%. Les Néerlandais font encore mieux avec leur « Innovation box regime », brisant les codes et imposant les revenus tirés de l’exploitation des brevets et autres inventions à 5%. Le Luxembourg a choisi la voie de l’abattement, en assujettissant à l’impôt une part congrue de 20% seulement des revenus. Les Anglais quant à eux ont placé la barre à 10%. En adoptant un autre prisme de lecture, on peut également comparer le taux réduit de 15% au taux de droit commun, qui devrait atteindre 25% dès 2022 pour toutes les entreprises soumises à l’IS. Lorsque notre taux s’élevait encore à 33,33%, le décalage pouvait donner l’illusion d’un taux réellement attractif. Désormais, le taux de 15% ne conduit à faire perdre « que » 10 points aux entreprises, là où les pays cités précédemment ont opté pour davantage de coupes.
L’autre écueil tient au champ couvert par le régime de faveur. Celui-ci ne recouvre actuellement que les brevets et inventions similaires. Certes, la doctrine administrative et le juge de l’impôt sont intervenus à de maintes reprises pour allonger la liste des droits concernés et tordre un tant soit peu le texte initial. Mais le régime se cantonne aux seules inventions, même prises dans leur sens large. Ne sont pour l’heure pas couverts les logiciels, qui certes bénéficient de certains mécanismes d’amortissement plus favorables, mais dont l’exploitation n’est pas particulièrement choyée sur le plan fiscal. Les marques, les méthodes et procédés (notamment biologiques) échappent également au régime de faveur français (2).
Pour ces raisons, nous estimons nécessaire de réviser notre régime de faveur afin de le faire entrer de plain-pied dans l’économie mondiale du 21ème siècle. L’OCDE nous en offre une occasion unique, en jetant depuis quelques années les bases d’un modèle vers lequel tous les régimes de faveur devront tendre désormais.
L’OCDE a mis un coup de pied dans la fourmilière fiscale
Animée par le double objectif de cohérence et de substance, l’OCDE a jeté les bases d’une approche de bon sens. Par son Action 5 du programme BEPS (3) , l’Organisation suggère de corréler le bénéfice des régimes de faveur offerts par les pays à la réalisation « d’activités substantielles ». Sans disposer d’une définition claire de ces activités, il apparaît que celles-ci recouvrent les travaux de recherche ayant donné naissance à une invention. Ce faisant, l’OCDE cherche à exclure les coquilles vides dont le seul mérite est de détenir juridiquement les actifs sans jamais avoir contribué à leur élaboration. Les régimes de faveur apparaissent dès lors comme la contrepartie d’activités réelles, ayant mobilisé des ressources humaines, matérielles et financières concrètes.
Ce concept est décrit comme « l’approche du lien ». Sans chauvinisme, nous la préfèrerons à la formule anglosaxonne qui fait référence au « nexus », qui sonne davantage comme une incantation mystique. Selon cette approche, l’OCDE explique : « on examine si le régime de PI fait dépendre ses avantages de l’importance des activités de recherche et développement des contribuables qui en bénéficient. Elle s’inspire du principe de base qui régit les crédits de R&D et les régimes fiscaux similaires à l’entrée qui s’appliquent aux dépenses engagées lors de la création de PI. […] L’approche du lien étend ce principe pour l’appliquer à la sortie aux régimes fiscaux qui s’appliquent aux revenus réalisés après la création et l’exploitation de la PI » (4).
Il est intéressant de noter que l’approche du lien est étrangère au taux d’impôt pratiqué au titre du régime de faveur. Certains États, à l’instar de nos voisins européens ont ainsi d’ores et déjà modifié leur réglementation interne pour y intégrer l’approche du lien, tout en offrant des taux d’imposition très bas. Aussi, il est essentiel de préciser que les travaux de l’OCDE ne conduisent pas à éliminer la concurrence fiscale, mais simplement à la rationaliser et la structurer.
À l’avenir, notre régime de faveur sera en phase avec les recommandations de l’OCDE, mais pourrait aller encore plus loin
Dans ses travaux liés à l’Action 5 du programme BEPS, l’OCDE s’est attachée à analyser les régimes fiscaux de faveur des pays membres et du « cadre inclusif » afin de détecter si ceux-ci intégraient bien l’approche du lien. Étonnamment, la France a été remisée au rang de mauvaise élève. Non pas que notre régime du 39 terdecies concoure réellement aux « pratiques fiscales dommageables » traquées par l’Organisation. Mais sa rédaction actuelle ne fait aucune référence auxdites activités substantielles réalisées sur notre territoire, pas plus qu’elle ne corrèle le taux réduit à l’engagement de dépenses de R&D.
Il fallait donc impérativement modifier le texte de l’article 39 terdecies. Saisie du sujet, l’Assemblée Nationale a mandaté la Direction de la Législation Fiscale rattachée à Bercy, qui a alors lancé une consultation publique du 24 avril au 25 mai 2018 sur la réforme de l’impôt sur les sociétés. Parmi les sujets étudiés, le régime fiscal de la propriété intellectuelle figurait en première place.
Immédiatement, la « DLF » pose un postulat. La réforme qui verra prochainement le jour dans la Loi de finances pour 2019 devra proportionner les revenus bénéficiant du taux réduit d’imposition au niveau de dépenses de R&D réalisées. L’approche du lien sera donc bien sanctuarisée désormais en droit français. Mais la consultation avait surtout pour objet d’analyser l’opportunité d’utiliser les marges de manœuvre additionnelles laissées par l’OCDE.
C’est là que l’initiative déçoit. Aucune référence ne laisse imaginer un taux réduit revisité, davantage en phase avec les pratiques de nos partenaires. S’il est certes utopique d’imaginer que notre taux facial sera un jour bas, le rêve était permis qu’il affiche un réel décrochage avec le futur taux de droit commun de 25%, si ce n’est simplement pour créer l’apparence de l’attractivité.
Plusieurs autres pistes étaient toutefois à l’étude pour maintenir l’efficience du régime et renforcer son rôle de soutien à l’innovation des entreprises. La DLF met en avant trois options distinctes. On aurait aimé qu’elles soient complémentaires.
La première option consiste à étendre le champ des actifs éligibles au taux réduit. Le nouveau régime pourrait s’appliquer aux produits tirés de l’exploitation des logiciels reconnus et protégés par le code de la propriété intellectuelle. L’option 2 suggère d’intégrer la notion de revenu notionnel. Actuellement, le régime de faveur ne s’applique en effet qu’en cas de mutation ou de mise à disposition de l’invention. Lorsque le brevet est simplement exploité par l’entreprise qui en est à l’origine, celle-ci ne bénéficie d’aucun traitement préférentiel. Pour soutenir plus largement l’innovation des entreprises (surtout les PME), la taxation réduite pourrait alors s’appliquer à une quote-part du prix de vente des biens et services correspondant à la valeur ajoutée par l’innovation brevetée. Enfin, au titre de l’option 3, les contribuables pourraient revendiquer l’application du régime de taux réduit aux plus-values de cession des brevets même à l’intérieur des groupes.
Certes, ces options démontrent une volonté nette de l’État de revisiter notre régime de faveur au-delà des simples travaux de rafraîchissement. Difficile tout de même de résister à une pointe de pessimisme. Les réformes envisagées auraient pu en effet aller plus loin, nourries par les travaux de l’OCDE, les remontées du monde de l’entreprise et les retours d’expérience observés dans les pays voisins.
A l’heure où nous écrivons ces lignes, le Gouvernement a enregistré le projet de Loi le 24 septembre à la présidence de l’Assemblée nationale. Force est de constater que pour l’heure, celui-ci comporte de très timides avancées et se cantonne à transposer l’approche du lien, en plus d’étendre le régime aux logiciels (Option 1 ci-dessus). Ce projet de loi, comme son nom l’indique, peut encore subir de profondes modifications avant sa version finale. Tentons donc de rester positifs. Nous saurons dans les tout prochains mois si la France est vouée à rester une destination touristique, ou si elle est en passe de devenir également une terre d’accueil fiscale.
(article paru dans Les Nouvelles Fiscales Lamy, n°1233, 1er décembre 2018 1 )
(1) Avec l’aimable autorisation de Madame Sabine Dubost, Responsable de collection Droit fiscal et Sociétés.
(2) Bofip n° BOI-BIC-PVMV-20-20-20-20140414, mis à jour le 14 avril 2014.
(3) Lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la transparence et la substance, rapport final publié en octobre 2015.
(4) OCDE, Rapport final sur l’Action 5, 2015, §28, page 28.